Бухгалтеры частенько используют в своей работе письма контролирующих органов – Минфина России, Федеральной налоговой службы, а также налоговых управлений и инспекций. Многие даже предпочитают руководствоваться именно этими документами, а не текстами законов и кодексов. Дескать, если следовать позиции Минфина или налоговиков, можно получить гарантированную защиту от проблем. Но всегда ли это так? Чтобы ответить на этот вопрос, мы рассмотрим некоторые споры, с которыми разбирались арбитражные суды.
Что говорит Налоговый кодекс
Выполнение разъяснения контролирующих органов Налоговый кодекс относит к обстоятельствам, которые исключают привлечение налогоплательщика к ответственности в виде штрафа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). А статья 75 Налогового кодекса данное обстоятельство называет среди тех, которые исключают еще и начисление пеней. Правда, при этом обе указанных статьи содержат определенные условия. И только в случае выполнения всех условий можно рассчитывать на освобождение от ответственности и начисления пеней. Назовем эти условия.
Во-первых, разъяснения, которые выполнял налогоплательщик, должны быть письменными (а, значит, любые консультации налоговиков и финансистов по телефону, на семинарах, круглых столах и т.п. от ответственности не освободят).
Во-вторых, эти разъяснения должны быть даны налогоплательщику лично, либо адресованы неопределенному кругу лиц.
В-третьих, разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным государственным органом строго в пределах его компетенции.
В-четвертых, по своему смыслу разъяснение должно относиться к тому периоду, когда совершено нарушение.
И, наконец, в-пятых, разъяснения должны основываться на полной и достоверной информации (проще говоря, пытаться утаить от налоговой или Минфина информацию при направлении запроса не стоит).
Как видим, налогоплательщик, который следовал письменным разъяснениям налоговиков (Минфина) и претендует на освобождение от ответственности, должен соблюсти достаточно много условий. Но практика показывает, что даже когда, казалось бы, выполнены все перечисленные выше требования, инспекторы находят основания для начисления пеней и взыскания штрафов.
Письмо является опубликованным ответом на чужой запрос
Предположим, налогоплательщик в своей деятельности руководствовался письмами Минфина и ФНС, которые содержали разъяснения, данные по запросу другого лица, но были опубликованы в СМИ и стали доступны всем. Такие письма, по мнению контролирующих органов, от ответственности не освобождают. Ведь не выполняется одно из условий статьи 111 Налогового кодекса – письмо должно быть адресовано налогоплательщику лично, или неопределенному кругу лиц (см., например, письмо Минфина России от 07.08.07 № 03-02-07/2-138).
В данной ситуации суды достаточно широко трактуют положения статьи 111 Налогового кодекса. По мнению судебных инстанций, если бухгалтер воспользовался разъяснениями, пусть и адресованными другому лицу, но опубликованными для всеобщего сведения, то о привлечении к ответственности и начислении пеней говорить уже нельзя (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.07.09 по делу № А32-2997/2009-63/61).
Схожий вывод ФАС Северо-Кавказского округа сделал и в постановлении от 09.04.09 по делу № А32-6494/2008-34/113-29/408. Это дело особенно ценно тем, что оно прошло через Высший арбитражный суд, который не усмотрел в нем оснований для пересмотра (определение ВАС РФ от 15.06.09 № ВАС-7202/09 об отказе в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).
Контролирующие органы «путаются в показаниях»
К сожалению, нередки ситуации, когда по одному и тому же вопросу существуют противоположные мнения Минфина и ФНС. А бывает и такое, что один и тот же контролирующий орган (Минфин или ФНС) в разных разъяснениях по-разному трактует одну и ту же норму. Если оба этих мнения изложены в письменных источниках, то использование любого из них чревато конфликтом при проверке. Ведь не исключено, что проверяющие решат применить письмо с иной позицией.
По мнению судебных инстанций, при наличии по одному и тому же вопросу двух разных разъяснений контролирующих органов, можно говорить о том, что сама норма Налогового кодекса или закона, которая трактуется в подобных письмах, сформулирована противоречиво. А это уже дает основания для применения правила пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, которое гласит: все противоречия, неясности и сомнения нужно толковать в пользу налогоплательщика. Поэтому, каким бы из разъяснений не воспользовался бухгалтер, оснований для штрафа и пеней не будет. Такого мнения придерживаются многие суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.05.08 по делу № А43-29563/2007-35-993, от 01.04.08 по делу № А31-4956/2007-7 и от 23.06.08 по делу № А29-2092/2007).
Два подобных дела даже прошли через ВАС РФ. Причем коллегия судей не нашла оснований для передачи этих дел на пересмотр в Президиум этого суда (постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.08 по делу № А06-2176/2008 и определение ВАС РФ от 10.04.09 № 3361/09 по нему; постановление ФАС Уральского округа от 19.12.07 № Ф09-9771/07-С3 по делу № А47-10922/06 и определение ВАС РФ от 07.04.08 № 4139/08 по нему).
Хотя справедливости ради нужно отметить, что иногда суды меняют логику и указывают на то, что при наличии нескольких разъяснений, содержащих противоположные точки зрения, руководствоваться нужно более поздним из них. В частности, такое мнение высказал ФАС Поволжского округа в постановлении от 24.05.07 по делу № А49-4493/2006-260А/17АК.
Споры о компетенции, или кто что может разъяснять
Как мы помним, для того, чтобы разъяснение освобождало от ответственности и пеней, оно должно быть дано государственным органом в пределах своей компетенции – это одно из условий статей 111 и 75 Налогового кодекса. Подобная формулировка зачастую приводит к спорам. Особенно если речь идет о письмах налоговых органов. Ведь согласно статьям 21 и 32 Налогового кодекса в обязанности налоговиков входит лишь информирование налогоплательщиков по вопросам налогообложения. Кроме того, налоговые органы могут давать разъяснения по вопросам заполнения форм налоговой отчетности. Получается, что любые другие письма налоговиков бесполезны, так как «в случае чего» от ответственности не освободят?
Судебные инстанции склонны расширительно толковать нормы Налогового кодекса и признавать за разъяснительными письмами налоговых органов ту же силу, что и за письмами Минфина. Например, ФАС Дальневосточного округа указал, что официальным разъяснением уполномоченного государственного органа можно считать и письмо налоговой инспекции, в котором давались разъяснения о том, как правильно платить ЕНВД. Тут, правда, нужно отметить, что это разъяснение инспекция дала именно по запросу налогоплательщика (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.03.08 № Ф03-А37/08-2/685).
Суды неоднократно признавали письменным разъяснением, исключающим ответственность и начисление пеней, извещение инспекции о возможности применения налогоплательщиком специального налогового режима (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.09 по делу № А53-5840/2008-С5-47 и от 13.03.09 по делу № А53-5840/2008-С5-47). В этих случаях речь также идет об «индивидуальном» документе, адресованном именно тому налогоплательщику, которого инспекция пытается оштрафовать.
А что же с общими разъяснениями, которые даны Федеральной налоговой службой и нижестоящими налоговыми органами? Тут ситуация менее ясная. Так, есть судебное решение, в котором суд посчитал: разъяснение, данное ФНС России, и не связанное с заполнением налоговых деклараций, не является документом, который освободит от ответственности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.09.08 по делу № А44-86/2008). Схожее мнение высказал и ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 31.01.07 № Ф03-А04/06-2/5128 по делу № А04-5407/06-5/704.
Однако существуют и противоположные решения. Например, ФАС Северо-Западного округа, рассматривая подобное дело, пришел к выводу, что разъяснение регионального управления ФНС может освобождать налогоплательщиков от ответственности, если оно адресовано нижестоящим налоговым органам. А суд Северо-Кавказского округа признал «общее» письмо ФНС документом, исключающим привлечение к ответственности и вовсе без каких-либо условий (постановление от 29.07.09 по делу № А32-2997/2009-63/61).
